麦兜 - 2008-11-17 9:33:00
第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。(一)交易性金融资产金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购，比如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分。3.属于不作为有效套期工具的衍生工具。（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理（一）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产—成本 （公允价值） 投资收益（发生的交易费用）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款等以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用应当直接计入当期损益。其中，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。所谓新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易费用。（二）持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息） 贷：投资收益（三）资产负债表日公允价值变动1．公允价值上升借：交易性金融资产—公允价值变动 贷：公允价值变动损益2．公允价值下降借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产—公允价值变动（四）出售交易性金融资产借：银行存款等 贷：交易性金融资产 投资收益（差额，也可能在借方） 同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动） 贷：投资收益或：借：投资收益
麦兜 - 2008-11-17 9:49:00
第五节
可供出售金融资产
一、可供出售金融资产概述
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
对于在活跃市场上有报价的金融资产，既可能划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可能划分为可供出售金融资产；如果该金融资产属于有固定到期日、不收金额固定或可确定的金融资产，则该金融资产还可能划分为持有至到期投资。某项金融资产具体应划分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。金融资产的分类应是管理层意图的如实表达。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。
二、可供出售金融资产的会计处理
（一）企业取得可供出售金融资产
1．股票投资
借：可供出售金融资产—成本 （公允价值与交易费用之和）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：银行存款等
2．债券投资
借：可供出售金融资产—成本 （面值）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
可供出售金融资产—利息调整（差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等
（二）资产负债表日计算利息
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
可供出售金融资产—应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
可供出售金融资产—利息调整（差额，也可能在借方）
（三）资产负债表日公允价值变动
1．公允价值上升
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：资本公积—其他资本公积
2．公允价值下降
借：资本公积—其他资本公积
贷：可供出售金融资产—公允价值变动
（四）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）
贷：持有至到期投资
资本公积—其他资本公积（差额，也可能在借方）
（五）出售可供出售金融资产
借：银行存款等
贷：可供出售金融资产
资本公积—其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）
投资收益（差额，也可能在借方）
【例题6】A公司于2008年12月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为可供出售金融资产，每股支付价款5元；2008年12月31日，该股票公允价值为110万元；2009年1月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。
【例3-8】乙公司于20×6年7月13日从二级市场购入股票1 000 000股，每股市价15元，手续费30 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。
乙公司至20×6年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为16元。
20×7年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用30 000元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：
（1）20×6年7月13日，购入股票：
借：可供出售金融资产—成本
15 030 000
贷：银行存款
15 030 000
（2）20×6年12月31日，确认股票价格变动：
借：可供出售金融资产—公允价值变动 970 000
贷：资本公积—其他资本公积
970 000
（3）20×7年2月1日，出售股票：
借：银行存款 12 970 000
资本公积—其他资本公积
970 000
投资收益 2 060 000
贷：可供出售金融资产—成本
15 030 000
—公允价值变动
970 000
【例3-9】20×7年1月1日甲保险公司支付价款1 028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000元，票面利率4%，实际利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1 000.094元。假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：
（1）20×7年1月1日，购入债券：
借：可供出售金融资产—成本
1 000
—利息调整
28.244
贷：银行存款
1 028.244
（2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动：
实际利息=1 028.244×3%=30.84 732≈30.85（元）
年末摊余成本=1 028.244+30.85-40=1 019.094（元）
借：应收利息
40
贷：投资收益
30.85
可供出售金融资产—利息调整
9.15
借：银行存款
40
贷：应收利息
40
借：资本公积—其他资本公积
19
贷：可供出售金融资产—公允价值变动
19
麦兜 - 2008-11-17 10:30:00
第三章 金融资产
第七节 金融资产转移
【例3-18】甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。20×7年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为100 000 000元，票面利率和实际利率均为10%。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构（以下简称受让方）进行证券化。有关资料如下：
20×7年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项91 150 000元，同时保留以下权利：（1）收取本金10 000 000元以及这部分本金按10%的利率所计算确定利息的权利；（2）收取以90 000 000元为本金、以0.5%为利率所计算确定利息（超额利差账户）的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的90 000 000元以及这部分本金按9.5%的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1：9的比例在甲银行和受让人之间进行分配；但是，如果该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的10 000 000元贷款本金中扣除，直到扣完为止。
20×7年1月1日，该组贷款的公允价值为101 000 000元，0.5%的超额利差账户的公允价值为400 000元。
甲银行的分析及会计处理如下：
（1）甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬（如重大提前偿付风险），但由于设立了次级权益（即内部信用增级），因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转让准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。
（2）甲银行收到的91 150 000元对价，由两部分构成：一部分是转移的90%贷款及相关利息的对价，即90 900 000（即101 000 000×90%）元；另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价250 000元。此外，由于超额利差账户的公允价值为400 000元，从而甲银行的该项金额资产转移交易的信用增级相关的对价为650 000元。
假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90%和10%部分各自的公允价值，则甲银行所转移该组贷款的90%部分形成的利得或损失计算如表3-7：
表3-7 金额单位：元
项 目 估计公允价值 百分比 分配后的账面金额
已转移部分 90 900 000 90% 90 000 000
仍保留部分 10 100 000 10% 10 000 000
小 计 101 000 000 100% 100 000 000
甲银行该项金融资产转移形成的利得=90 900 000-90 000 000=900 000（元）
（3）甲银行仍保留贷款部分的账面价值为10 000 000元。
（4）甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10 000 000元；另外，超额利差账户形成的资产400 000元本质上也是继续涉入形成的资产。
因继续涉入而确认负债的金额，按因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10 000 000元和信用增级的公允价值总额650 000元，两项合计为10 650 000元。
据此，甲银行在金融资产转移日应作如下账务处理：
借：存放同业 91 150 000
继续涉入资产—次级权益 10 000 000
—超额账户 400 000
贷：贷款 90 000 000
继续涉入负债 10 650 000
金融资产转移收益（或营业外收入） 900 000
（5）金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则，采用实际利率法将信用增级取得的对价650 000元分期予以确认。此外，还应在资产负债表日对已确认资产确认可能发生的减值损失。比如，在20×7年12月31日，已转移贷款发生信用损失3 000 000元，则甲银行应作如下账务处理：
借：资产减值损失 3 000 000
继续涉入负债 3 000 000
贷：贷款损失准备—次级权益 3 000 000
继续涉入资产—次级权益 3 000 000
本章小结：
1、掌握金融资产的重分类。
2、掌握交易性金融资产的会计处理。
3、掌握持有至到期投资摊余成本的计算。
4、掌握贷款摊余成本的计算和贷款减值的确定。
5、掌握可供出售金融资产的会计处理。
6、掌握金融资产减值的会计处理。
7、了解金融资产转移的相关概念。
xiaoyuer1982 - 2008-11-18 20:21:00
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frba2656 - 2008-11-26 10:35:00
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